Tema 487 na jurisprudência do Carf: alcance da consunção e lugar do ne bis in idem

Em 17/12/2025, o Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do Recurso Extraordinário nº 640.452/RO, Tema 487 da repercussão geral [1] , fixando, diante da ausência de lei complementar sobre a matéria, limites à multa por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual — matéria que já foi objeto desta coluna aqui e aqui .

Spacca … Das quatro teses firmadas naquela oportunidade, as duas primeiras estabelecem limites quantitativos, vinculados ao valor do tributo, do crédito ou da operação, enquanto a quarta exclui do alcance do julgado as multas que, embora aplicadas pelo órgão fiscal, se refiram a infrações de natureza predominantemente administrativa, como as aduaneiras.

A terceira tese, que interessa ao presente texto, estabelece os limites qualitativos à imposição da penalidade, determinando a observância do princípio da consunção e facultando ao aplicador considerar, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, outros parâmetros, tais como a adequação, a necessidade, a justa medida e os princípios da insignificância e do ne bis in idem .

A tese fixada suscita, a nosso ver, duas questões.

A primeira diz respeito ao alcance da consunção.

A tese não esclarece se o princípio abarca apenas o concurso entre dois ou mais deveres instrumentais ou também o concurso entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo, questão decisiva para a cumulação entre a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício.

A segunda diz respeito ao ne bis in idem .

Enquanto a tese situa o princípio no campo da dosimetria da penalidade, condicionando sua consideração à análise de circunstâncias agravantes e atenuantes, o voto do ministro Dias Toffoli, redator do acórdão, o trata como impedimento à cumulação de sanções sobre o mesmo fato, cuja incidência conduz ao afastamento da multa, e não à sua graduação.

A questão é relevante para a cumulação entre a multa de ofício e as multas por descumprimento de deveres instrumentais informativos, que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) tem afastado predominantemente com fundamento no ne bis in idem .

O propósito desta coluna é examinar essas duas questões, confrontando a tese fixada no Tema 487 com a jurisprudência do Carf em cada uma dessas hipóteses de cumulação.

Para tanto, é preciso, primeiro, distinguir os conceitos de cumulação, de ne bis in idem e de consunção.

Cumulação, consunção e ne bis in idem A cumulação, ou concomitância, consiste na exigência de duas ou mais penalidades do mesmo sujeito passivo, no mesmo lançamento ou em lançamentos conexos, relativamente ao mesmo período de apuração.

A cumulação pode ser legítima ou ilegítima, e as penalidades cumuladas podem ou não punir a mesma conduta.